Капитал
МЫ 16 ЛЕТ ПОМОГАЕМ
ВАШЕМУ БИЗНЕСУ
+7 (342) 294-30-00
+7 (342) 212-42-58

Вопрос о методике расчета формирования резерва по оплате отпуска с корреспонденцией счетов

Пункт 72 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 №34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", который был посвящен возможности формирования резервов предстоящих расходов, в частности, на предстоящую оплату отпусков работникам, признан утратившим силу в соответствии с пп.17 п.1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 №186н. При этом отмена данного пункта Положения №34н не повлияла на возможность создания резерва на оплату отпусков работникам, так как такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства можно признать как оценочное обязательство организации. На это указывает п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. №167н и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

В ПБУ 8/2010 не раскрывается метод расчета резерва. Только отмечено, что размер оценочного обязательства должен отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимую для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на конец отчетного периода. То есть размер резерва на оплату отпусков должен быть равен той сумме, какую должна была бы выплатить компания в случае, если все сотрудники, имеющие неиспользованные дни, пошли бы в отпуск одновременно.

Методику расчета резерва, отвечающего требованию ПБУ 8/2010, каждая организация определяет самостоятельно и закрепляет механизм этого расчета в учетной политике. Вариантов может быть как минимум два.

Вариант 1. Создать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных за весь "годовой" отпуск

Применение этого варианта можно обосновать тем, что работник может попросить предоставить ему отпуск авансом, то есть раньше, чем положено по ТК, а работодатель вправе пойти ему навстречу. Иначе говоря, применяя этот способ, вы признаете в максимальной оценке обязательства в балансе (и тем самым выполняете требование осмотрительности).

Сумма резерва на оплату отпуска каждого работника рассчитывается по формуле:


Если работник имеет право на дополнительные дни отпуска, например он работает на Крайнем Севере, то сумма резерва рассчитывается с учетом этих дней.

Для расчета среднедневной зарплаты логично использовать тот же порядок, который вы используете при расчете отпускных работнику. В качестве расчетного периода можно взять 12 календарных месяцев, предшествующих моменту расчета резерва (например, с июня предыдущего года по май текущего года при расчете резерва в мае, поскольку резерв рассчитывается на последнее календарное число соответствующего отчетного периода, в нашем случае на 31 мая, считаем возможным включить май в расчетный период).

Если в течение года вы принимаете на работу новых сотрудников, общую сумму резерва нужно будет увеличить на сумму резерва, созданного по этим работникам.
 
Вариант 2. Создавать резерв исходя из количества фактически "заработанных" работником дней оплачиваемого отпуска на конец каждого месяца
 
В этом случае сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца.

Надо сказать, что именно этот вариант отвечает требованиям к оценке размера обязательств перед работниками в соответствии с МСФО. Правда, он вызывает затруднения у бухгалтеров из-за сложности расчета, поскольку приходится ежемесячно рассчитывать количество дней отпуска, на которые имеет право каждый работник. И ежемесячно заново рассчитывать среднедневную зарплату исходя из расчетного периода - 12 предшествующих месяцев.

По мере начисления отпускных выплат либо компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении начисленные суммы резерва списываются.

Пример.
Условие

Иванов И.И. работает в организации с 1 января 2012 г., январь, февраль и март отработаны полностью. Петров А.А. принят на работу 15 марта 2012 г. Тариф страховых взносов у организации - 30%. С 1 по 7 апреля Иванов ушел в отпуск, при этом он получил отпускные в размере 14 000 руб. (на них были начислены страховые взносы на сумму 4200 руб.).
Среднедневная зарплата за январь, февраль и март у Иванова - 2000 руб., а у Петрова - 1500 руб.
Для упрощения примера страховые взносы на "несчастное" страхование и НДФЛ учитывать не будем.

Решение
Проводки будут следующими.
 

Содержание операции Дт Кт Сумма
На 31 января   
Отражены отчисления
в резерв
(2,33 дн. x 2000 руб. +
2,33 дн. x 2000 руб. x
30%)
20 "Основное
производство" 
96, субсчет
"Резерв на оплату
отпусков"
6 058,00
На 29 февраля   
Отражены отчисления
в резерв
(4,66 дн. x 2000 руб. +
4,66 дн. x 2000 руб. x
30% - 6 058,00 руб.)
20 "Основное
производство" 
96, субсчет
"Резерв на оплату
отпусков"
6 058,00
На 31 марта   
Отражены отчисления
в резерв
((6,99 дн. x 2000 руб. +
6,99 дн. x 2000 руб. x
30%) + (2,33 дн. x
1500 руб. + 2,33 дн. x
1500 руб. x 30%) -
6058,00 руб. x 2)
 20 "Основное
производство" 
96, субсчет
"Резерв на оплату отпусков"
10 601,50
Петров был принят на работу 15 марта, с 15 по 31 марта он отработал 17 календарных дней. Таким образом, на 31 марта Петров имеет право на 2,33 дня отпуска   
В апреле на дату ухода Иванова в отпуск   
Отпускные выплаты списаны
за счет резерва
 96, субсчет
"Резерв на оплату
отпусков"
70 "Расчеты
с персоналом по оплате труда"
14 000,00
Взносы во внебюджетные
фонды с отпускных выплат
списаны за счет резерва
96, субсчет
"Резерв на оплату
отпусков"
69 "Расчеты
по социальному
страхованию
и обеспечению"
4 200,00

 

Расчет среднего заработка осуществляется в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Для расчета среднего заработка учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда организации, независимо от источников этих выплат.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев.

При признании обязательства по оплате отпусков работникам одновременно признается обязательство по соответствующим страховым взносам, которые возникнут при фактической выплате отпускных в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Иначе говоря, величина расходов, предназначенных для уплаты страховых взносов, увеличивает резерв на оплату отпусков.

База для начисления страховых взносов определяется в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах …" и Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Ставка страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование составляет 30%. Ставка страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определяется в зависимости от вида деятельности. При этом должна также приниматься в расчет предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование в отношении каждого физического лица - она в 2012 г. составляет 512 тыс.руб.
Таким образом, для работников, имеющих годовой доход менее 512 тыс. руб., ставка страховых взносов будет равна 30%. Для тех же работников, чей доход выше, правильнее будет, по нашему мнению, применить формулу, чтобы размер резерва был более достоверным, а не завышенным, и формировался равномерно. Тариф страховых взносов (который подставляется в выше предложенные формулы) для таких работников может быть определен по следующей формуле:


 
При недостаточности суммы начисленного резерва для выплаты отпускных затраты по погашению обязательства отражаются в бухучете как текущие. При этом следует учитывать, что в соответствии с п.21 ПБУ 8/2010 признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

При избыточности суммы начисленного резерва ее остаток относится на следующие периоды, что напрямую следует из абз.2 п.22 ПБУ 8/2010. Например, при изменении условий трудовых договоров, приводящих к формированию избыточных сумм резерва, неиспользованные суммы не списываются на доходы организации, а переносятся при формировании резерва в следующем периоде.

Правильность образования резерва подлежит периодической проверке как минимум в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, которые повлияют на размер обязательств по выплате отпускных (например, сокращение штатных единиц в обслуживающих подразделениях). По результатам проверки сумма резерва может быть увеличена путем доначисления, уменьшена путем корректировки величины резерва в очередном отчетном периоде либо списана при прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, а также оставлена без изменений.

Отражение в налоговом учете

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков в налоговом учете регламентирован ст.324.1 Налогового кодекса РФ. Сформировать резерв на оплату отпусков имеют право только те организации, которые определяют свои доходы и расходы по методу начисления. Фирмы, использующие для этих целей кассовый метод, учитывают расходы на уплату отпускных лишь после их фактического перечисления работнику, поэтому создавать данный резерв они не могут (п.3 ст.273 НК).

Создание резерва в налоговом учете является правом компании, а не ее обязанностью. Поэтому компании самостоятельно определяют для себя целесообразность создания такого резерва. В Налоговом кодексе РФ подход к начислению резерва основывается на принятом решении о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, то есть на налогообложение не будут влиять резкие перепады расходов на отпуск в зимнее и летнее время. Также в налоговом законодательстве четко прописан механизм расчета резерва. Он отличается от требований бухгалтерских нормативных актов, то есть сблизить налоговый и бухгалтерский учет невозможно.

Если организация не создает резерв в налоговом учете, расходы на отпускные, включая страховые взносы, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в расходах по фактической величине.

Организация, принявшая решение о создании резерва, руководствуется положениями статьи 324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет" НК РФ и обязана отразить принятый способ резервирования в учетной политике. Кроме этого, в учетной политике указываются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Организация составляет специальный расчет, в котором отражается порядок исчисления размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Унифицированной формы расчета нет, поэтому каждая организация разрабатывает ее самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы соответствующих расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Причем годовой размер расходов на оплату труда включает в себя и предполагаемую годовую сумму отпускных (Письмо Минфина России от 08.09.2008 № 03-03-06/1/511).

Обращаем внимание на то, что в соответствии с ч.1 ст.120 Трудового кодекса РФ продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается. Поэтому предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год (Письмо Минфина России от 13.07.2010 № 03-03-06/2/125).

Расчет предельной суммы отчислений в резерв оплаты отпусков основывается на данных, полученных на основании локальных данных и первичных документов (положения об оплате труда, штатного расписания на предстоящий год, расчетных ведомостей за предыдущие периоды, графиков отпусков и т.д.), которые являются подтверждением экономической обоснованности расходов.

Предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде определяется с учетом величины перенесенного резерва предыдущего налогового периода. По аналогии с бухгалтерским учетом в размер резерва включаются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Например, организация приняла решение о создании резерва в налоговом учете, что предусмотрела в учетной политике. Ежемесячные отчисления в резерв составляют 10% от фактических расходов на оплату труда, а предельная величина ежегодных отчислений в резерв - 1 562 400 руб. Расчет процента отчислений и его предельной величины приведен в таблице ниже:
 
Расчет процента ежемесячных отчислений и их предельной величины

№   Показатель Значение,
тыс. руб.
1 2 3
1 Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков 1 200,0
 Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 x 30%) * 360,0
3

 

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 x 0,2%) 2,4
4 Предельная сумма отчислений в резерв (стр.1+стр.2+стр.3) 1 562,4
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (с учетом предполагаемых годовых расходов на отпуск) 12 000,0
6 Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 5 x 30%) 3 600,0
7 Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 5 x 0,2%) 24
8 Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с
учетом страховых взносов (стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)
15 624
Процент ежемесячных отчислений в резерв (стр. 4 / стр. 8 x 100%) 10%
10   Сумма ежемесячных отчислений в резерв (сумма фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом страховых взносов x стр. 9) Определяется
ежемесячно

 
* В примере годовой доход сотрудников не превышает 512 тыс. руб.

В соответствии с п.24 ст.255 Налогового кодекса РФ начисление резерва отражается в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Так же как и в бухгалтерском учете, если организацией сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, расходы на оплату отпусков (включая предоставленные в счет неиспользованных отпусков прошлых лет) учитываются за счет средств сформированного резерва (Письмо Минфина России от 24.09.2010 № 03-03-06/1/617).

На конец налогового периода проводится инвентаризация резерва в соответствии с п.4 ст.324.1 НК РФ. На 31 декабря резерв на оплату отпусков работников подлежит уточнению исходя из:
- количества дней неиспользованного отпуска;
- среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
- обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации выявлены недоиспользованные суммы фактически начисленного резерва (например, из-за того, что в отпуск ушло меньшее количество работников, чем было запланировано, или в течение года из организации уволились работники, под предстоящие отпуска которых был создан резерв, а новые работники еще не наняты), они подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего налогового периода в составе внереализационных доходов, но только в случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков при уточнении учетной политики на следующий налоговый период (п.5 ст.324.1 НК РФ).

Если же организация продолжает создавать резерв и в следующем налоговом периоде, остаток неиспользованной суммы резерва за текущий год может не включаться в состав внереализационных доходов текущего года и учитываться при формировании резерва в следующем году. Такие разъяснения даны Минфином России в Письме от 20.03.2009 № 03-03-06/4/19.

Если по итогам инвентаризации выявлен недостаток средств (например, из-за того, что сотрудники ушли в отпуск на большее количество дней, чем планировалось), в расходы включаются фактические суммы отпускных.

Таким образом, способы создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете различны. Независимо от того, какой вариант формирования резерва Вы выберете для бухгалтерского учета, возникнут разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
 

МЫ РАБОТАЕМ, ЧТОБЫ ВАШИ ДЕНЬГИ
ОСТАВАЛИСЬ ВАШИМИ ДЕНЬГАМИ
КОНТАКТЫ

г. Пермь, ул. Сибирская д. 32
audit@capital-cg.ru

+7 (342) 294-30-00
+7 (342) 212-42-58

Безупречный опыт с 2003 года! Консалтинговый "СПЕЦНАЗ" для ВАС! ♻️Аудиторы ♻️Эксперты ♻️Бухгалтеры ♻️Юристы
Copyright «Консалтинговая группа «Капитал», 2008-2019 г.